Invloed van COVID-19 op de kostprijs van voorraden

Vele ondernemingen ondervinden direct de gevolgen van COVID-19 en de door de overheid afgekondigde maatregelen. Productieondernemingen hebben mogelijk de productie tijdelijk stil moeten leggen, kunnen minder produceren of worden geconfronteerd met een afgenomen vraag. Dit heeft ook gevolgen voor de bepaling van de kostprijs van de voorraden. Bij productieondernemingen is extra aandacht nodig voor het bepalen van de ‘normale capaciteit’ en de beoordeling van toe te rekenen kosten.

In dit artikel wordt ingegaan op de verslaggevingsvereisten voor de bepaling van de vervaardigingsprijs bij de toepassing van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ). Specifiek worden enkele attentiepunten benoemd die voortkomen uit de overheidsmaatregelen met betrekking tot COVID-19. Eerst zal ingegaan worden op wat productiekosten omvat om daarna in te gaan op de normale capaciteit en de toerekening van extra gemaakte kosten.

Een bijdrage door: drs. Ruben Altink RA

Directe productiekosten
Directe productiekosten hebben direct betrekking op de geproduceerde productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten.

Variabele indirecte productiekosten
Variabele indirecte productiekosten zijn kosten die direct of vrijwel direct variëren met het productievolume, zoals indirecte grond- en hulpstoffen en indirecte arbeidskosten.

Vaste indirecte productiekosten
Vaste indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijvingen, onderhoud van fabrieksgebouwen en installaties en de kosten van beheer en bestuur van de fabriek.

Toerekening indirecte productiekosten

De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het werkelijke gebruik van de productiefaciliteiten.

Voor de toerekening van vaste indirecte productiekosten aan de kostprijs geldt dat dit dient te gebeuren op basis van de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De RJ beschrijft de normale capaciteit alsvolgt (RJ 220.307):

De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het werkelijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert.

Normale capaciteit in Corona-tijd
In Corona-tijd wordt mogelijk niet de normale capaciteit gebruikt, bijvoorbeeld als gevolg van afgenomen vraag. Dit terwijl de vaste kosten niet (of beperkt) zijn afgenomen. Het is niet toegestaan om de toerekening aan elke productie-eenheid te verhogen om zo alle overheadkosten alsnog toe te rekenen. Niet-toegerekende overheadkosten moeten worden verwerkt in de winst-en-verliesrekening in de periode waarin ze ontstaan (RJ 220.307) . Voor diverse ondernemingen heeft dit dus een extra last tot gevolg.

Overheidsmaatregelen om het coronavirus te beheersen, zoals de 1 ½ meter maatregel, kunnen invloed hebben op de productiecapaciteit. De vraag is dan of dit ook van invloed kan zijn op de omvang van de ‘normale capaciteit’. Het antwoord hierop is ja, echter is alertheid wel gevraagd bij de aanpassing van de normale capaciteit. Dit omdat niet benutte capaciteit als gevolg van afgenomen vraag niet mag leiden tot aanpassing van de normale capaciteit. In de praktijk zal dit onderscheid niet altijd even gemakkelijk gemaakt kunnen worden. Het management zal hier inschattingen voor moeten maken. Voor het aanpassen van de normale capaciteit zal het management moeten beargumenteren waarom aanpassing is toegestaan. Relevante vragen[1] hierbij zijn of de afname van de normale capaciteit inderdaad het gevolg is van de overheidsrichtlijnen, of deze richtlijnen voor de gehele branche en/of soortgelijke ondernemingen gelden en of deze ook (soortgelijke) maatregelen hebben getroffen die een vergelijkbaar effect hebben op de productiecapaciteit. Tevens kan bij de beoordeling de vraag worden betrokken of de extra kosten doorberekend (kunnen) worden aan de afnemers. Het is in die situatie mogelijk dat de toerekening van de vaste indirecte productiekosten per productie-eenheid wordt verhoogd.

Indien het voor het geven van het in artikel 362 lid 1 vereiste inzicht noodzakelijk is dienen schattingen, inclusief de bijbehorende veronderstellingen, toegelicht te worden inclusief de aard en omvang van de onzekerheden.

Aanvullende productiekosten als gevolg van Corona
Niet alle productiekosten mogen worden toegerekend aan de kostprijs van voorraden. De RJ benoemt onder andere dat abnormale hoeveelheden verspilde grond- en hulpstoffen, arbeidskosten of andere productiekosten hier geen onderdeel van mogen uitmaken. In Corona-tijd, en zeker in de periode waarin het productieproces is aangepast, kan hier sprake van zijn. Hiervoor zal een analyse benodigd zijn en eventuele bovenmatige verspilling en inefficiency zal in het resultaat moeten worden verantwoord.

Gelijktijdig kan er sprake zijn van nieuwe kosten in het productieproces. Verschillende (productie)ondernemingen hebben bijvoorbeeld in de media aangegeven dat zij gezondheidscontroles bij de poort uitvoeren en extra toezicht houden op de productielocatie ten aanzien van de naleving van getroffen maatregelen. Tevens worden er kosten gemaakt voor het veilig werken en het bevorderen van de hygiëne rondom het productieproces. Het voldoen aan de 1 ½ meter maatregel kan tot gevolg hebben dat er extra personeel wordt ingezet om de gewenste productie te behalen. Dezelfde overwegingen als bij aanpassing van de normale capaciteit zijn relevant bij de beantwoording van de vraag of deze kosten toegerekend mogen worden aan de kostprijs van de voorraad.

Lagere opbrengstwaarde

Voorstaande kan tot gevolg hebben dat de voorraad tegen een hogere kostprijs wordt gewaardeerd dan voorheen. Op basis van de RJ 220.322 moeten voorraden tegen opbrengstwaarde worden gewaardeerd, indien deze op de balansdatum lager is dan de kostprijs. Bij een toegenomen kostprijs is het van belang om extra alert te zijn op een mogelijk te hoge waardering van de voorraad. Het spreekt voor zich dat als gevolg van COVID-19 mogelijk ook zonder aanpassing van de kostprijs de voorraad moet worden afgewaardeerd naar de lagere opbrengstwaarde.

Tot slot

Corona en de daarvoor geldende overheidsmaatregelen kunnen van invloed zijn op het bepalen van de kostprijs van de voorraad. Voor zowel opstellers van jaarrekeningen als accountants is het van belang om tijdig met elkaar in overleg te gaan over de eventuele aanpassing van de normale capaciteit, de toerekening van extra kosten en de evaluatie van de kostprijs ten opzichte van de lagere opbrengstwaarde.