Ins en outs van de consultatieprocedure

In november 2019 heeft de Autoriteit Financiële Markten (AFM) haar rapport ‘Kwaliteit overige OOB-accountantsorganisaties onderzocht’ openbaar gemaakt. Onderdeel hiervan zijn de uitkomsten van het onderzoek naar zes kwaliteitswaarborgen waar zij bijzondere aandacht voor heeft gevraagd. Een van deze zes waarborgen is de consultatieprocedure. Nu het toezicht steeds meer verschuift naar het stelsel van kwaliteitsbeheersing is dit een goed moment om de consultatieprocedure te beoordelen. Mogelijke aanpassingen kunnen deze zomer geïmplementeerd worden voor de start van het nieuwe controleseizoen.

Een bijdrage door drs. Ruben Altink RA

Uit de AFM-rapportage blijkt dat de opzet en naleving van de consultatieprocedure bij de onderzochte kantoren op orde is. Echter is geconstateerd dat geen van de kantoren informatie verkrijgt uit consultaties die hen inzicht verschaft in de kwaliteit van wettelijke controles en de factoren die de kwaliteit positief en negatief beïnvloeden (kwaliteitscirkel). De AFM ziet consultaties als een middel die een accountantsorganisatie in kan zetten om informatie te verkrijgen over bijvoorbeeld de noodzaak om (aanvullende) kwaliteitsmaatregelen te nemen of het effect van genomen kwaliteitsmaatregelen te monitoren en te meten.

Deels dus een goed bericht, maar hierdoor hebben andere accountantsorganisaties niet de mogelijkheid om eventuele bevindingen of best-practices te betrekken bij de evaluatie van de eigen consultatieprocedure. In dit artikel wordt de consultatieprocedure nader toegelicht op basis van de wet- en regelgeving en de inzichten die uit Transparantieverslagen over de afgelopen jaren blijken.

Dat de consultatieprocedure een belangrijk onderdeel van het stelsel van kwaliteitsbeheersing is blijkt onder andere uit de verankering in de wet- en regelgeving, dat de AFM de consultatieprocedure in haar toezicht betrekt en de opname als kwaliteitsfactor in NBA Handreiking 1135. Ook diverse OOB-accountantsorganisaties geven in de transparantieverslagen aan dat consultatie een belangrijke waarborg is. Zo meldt Deloitte in het Transparantieverslag 2015/2016, zonder nadere duiding, dat uit oorzakenanalyse volgt dat vaktechnische consultaties een positieve indicator zijn voor goede controlekwaliteit. Uit het Transparantieverslag 2018/2019 van Deloitte blijkt dat de AFM in september 2019 bezig is met onderzoek naar onder andere de consultatieprocedure.

Wet- en regelgeving
In de praktijk wordt vaak gesproken over ‘consultatie’. In de wet- en regelgeving wordt hoofdzakelijk gesproken over ‘advies vragen’. Alleen in NV COS 220 wordt gesproken over ‘consultatie’. Voor het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de toepassing in de praktijk maakt dit uiteindelijk geen verschil. Al lijkt ‘advies vragen’ vrijblijvender dan dat het daadwerkelijk is. De eindverantwoordelijke accountant zal namelijk de uitkomst van de consultatie moeten overnemen. Voor wettelijke controleopdrachten is de consultatieprocedure opgenomen in artikel 17 Bta.

Voor de overige soorten opdrachten geldt vanaf 1 januari 2018 de Nadere voorschriften Kwaliteitssystemen (NVKS). In artikel 12g zijn de bepalingen voor de consultatieprocedure opgenomen die betrekking hebben op een NVKS-opdracht[1]. Het kwaliteitssysteem moet met een redelijke mate van zekerheid waarborgen dat er zo nodig advies wordt vraagt aan een deskundig persoon door de eindverantwoordelijke accountant of eindverantwoordelijke professional waarbij hij:

• rekening houdend met de kennis van het opdrachtteam, advies vraagt over moeilijke of omstreden zaken;
• de conclusies naar aanleiding van de adviesvraag afstemt met de geconsulteerde persoon; 
• opvolging geeft aan conclusies als bedoeld in dit onderdeel, onder 2°; 
• de adviesvraag, conclusies en de hieruit volgende acties, vastlegt in het opdrachtdossier.

Zowel de Bta als de NVKS stellen dus vereisten aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing en zijn in beginsel gericht op de (accountants)organisatie. De vereisten voor de verantwoordelijke accountant zijn opgenomen in de NV COS. In NV COS 220.18 is opgenomen. De opdrachtpartner dient:

• verantwoordelijkheid te nemen voor het feit dat het opdrachtteam passende consultatie pleegt over moeilijke of omstreden aangelegenheden;
• ervan overtuigd te zijn dat leden van het opdrachtteam in de loop van de opdracht passende consultatie hebben gepleegd, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en anderen van het passende niveau binnen of buiten de accountantseenheid;
• ervan overtuigd te zijn dat de aard en reikwijdte van een dergelijke consultatie en de daaruit voortkomende conclusies zijn afgestemd met de geconsulteerde partij; en
• vast te stellen dat de uit een dergelijke consultatie voortkomende conclusies zijn doorgevoerd.

De consultatieprocedure zal doorgaans in het Kantoorhandboek beschreven zijn. Hierbij wordt aangegeven bij wie in eerste instantie geconsulteerd dient te worden. Afhankelijk van de casus kunnen vervolgens meer of andere personen betrokken worden bij de consultatie. Hierbij is het mogelijk dat ook buiten de organisatie geconsulteerd gaat worden. Bijvoorbeeld bij de helpdesk van de NBA, de SRA of andere professionele partijen. Vanuit de wet- en regelgeving is het belangrijk dat de organisatie en accountant aandacht besteed aan het aspect vertrouwelijkheid. Zowel in artikel 19 VGBA als artikel 38a lid 1a Bta zijn aanvullende bepalingen en vrijstellingen opgenomen ten aanzien van de geheimhoudingsplicht. In basis komt dit erop neer dat de accountant vertrouwelijke informatie mag delen met degene wie om advies wordt gevraagd. Echter dient de accountant wel waarborgen te treffen waaronder dat diegene de vertrouwelijkheidsverplichtingen naleeft die voor accountants gelden. Daarbij zal alleen die informatie mogen worden gedeeld die relevant is voor de uitvoering van de consultatie. Het is raadzaam om deze bepalingen in een contract of algemene voorwaarden op te nemen danwel een persoonlijke geheimhoudingsverklaring te verkrijgen.

Naast geheimhouding is het de vraag welke rol degene die geconsulteerd wordt heeft. In Standaard 220.14-A11 is opgenomen dat een persoon die deskundigheid in een gespecialiseerd gebied van financiële verslaggeving of controle aanwendt, die ingeschakeld is of in dienst is genomen door de accountantseenheid en die controlewerkzaamheden met betrekking tot de opdracht uitvoert, deel uitmaakt van het opdrachtteam. Een persoon met dergelijke deskundigheid van wie de betrokkenheid bij het opdrachtteam enkel uit consultatie bestaat, is geen lid van het opdrachtteam. In de ViO is deze persoon echter wel onderdeel van het assurance-team wat tot gevolg heeft dat de onafhankelijkheidsregels ook op deze persoon van toepassing zijn.

Consultatieonderwerpen
Waarover geconsulteerd dient te worden is in de wet- en regelgeving beperkt omschreven. Op hoofdlijnen gaat het om de situatie waarbij er sprake is van een verschil van inzicht in het opdrachtteam en bij ‘moeilijke en omstreden aangelegenheden’.

Verschil van inzicht
Ten aanzien van wettelijke controleopdrachten is dit momenteel in de Verordening Accountantsorganisaties (VAO) geregeld. In artikel 7 VAO is bepaald dat de accountantsorganisatie regels dient te hebben ter zake van het behandelen en het oplossen van een bij de uitvoering van een wettelijke controle gerezen verschil van inzicht tussen bij de uitvoering van deze wettelijke controle betrokken medewerkers. Doorgaans wordt door accountantsorganisaties hiervoor de consultatieprocedure gebruikt. In artikel 7, derde lid, van de VAO, is expliciet bepaald dat een accountantsorganisatie ervoor dient te zorgen dat een accountantsverklaring pas mag worden afgegeven als een verschil van inzicht is opgelost. Op grond van de NV COS is een dergelijke verplichting ook van toepassing op de externe accountant. Aangezien het naleven van de NV COS ook een Wta-verplichting is, volgt hieruit een verplichting van de accountantsorganisatie uit hoofde van artikel 14 van de wet om er zorg voor te dragen dat de externe accountant hieraan voldoet.

In de NVKS wordt niet expliciet gesproken over een verschil van inzicht tussen leden van het opdrachtteam. In artikel 12h NVKS wordt namelijk gesproken over een ‘relevant verschil van mening’. Het is niet te verwachten dat het gebruik van het woord ‘mening’ in plaats van ‘inzicht’ tot een andere invulling zal gaan leiden. De vraag is echter wat een relevant verschil is. Uit de Toelichting op de NVKS blijkt dat het een verschil van mening betreft tussen leden van het opdrachtteam, met de OKB’er of met de geconsulteerde. Wel is hieraan toegevoegd dat bij een relevant verschil van mening het niet gaat om verschillen van inzicht die gedurende de opdrachtuitvoering worden opgelost door bijvoorbeeld ‘training on the job’[2]. Qua formulering is deze toelichting ongelukkig. Het is onlogisch dat een verschil van mening op deze wijze wordt opgelost. Waarschijnlijk wordt bedoeld dat er in een dergelijke situatie überhaupt geen sprake is van een verschil van mening (maar verschil in kennis en ervaring).

Moeilijke en omstreden aangelegenheden
In de NV COS 220.18 is opgenomen dat passende consultatie dient te worden gepleegd over ‘moeilijke en omstreden aangelegenheden’. In artikel 12g NVKS wordt gesproken over ‘moeilijke en omstreden zaken’. Voor beleids- en kwaliteitsbepalers ligt er een uitdaging om dit op juiste wijze op te nemen in het kwaliteitsstelsel. Daar waar ‘moeilijk’ meer te maken heeft het de kennis en ervaring van het opdrachtteam heeft ‘omstreden’ een groter interpretatiegehalte. Voor een goed functionerende consultatieprocedure is het daarom belangrijk dat duidelijk is over welke onderwerpen of in welke situatie consultatie verplicht is. Anders wordt het risico gelopen dat in de praktijk in gelijke situaties door medewerkers anders gehandeld zal worden.

Overige consultatieonderwerpen
Uit de transparantieverslagen over meerdere jaren blijken onderstaande onderwerpen aangewezen te zijn voor verplichte consultatie. Het verstrekte inzicht in de transparantieverslagen alsmede de onderwerpen verschillen tussen de OOB-accountantsorganisaties.

Verschillende kantoren melden dat de verplichte onderwerpen geëvalueerd zijn. Mazars (2018/2019) geeft aan dat er geen aanpassingen in de verplichte onderwerpen nodig waren. BDO (2019) heeft verplichte onderwerpen toegevoegd en laten vervallen. PwC (2018/2019) geeft aan dat er wel aanpassingen zijn geweest. Zo is in juni 2018 de consultatieprocedure aangepast met betrekking tot ‘close calls’ met betrekking tot continuïteit. Daarnaast is de consultatieplicht van toepassing geworden op alle materiële fouten in NL GAAP-jaarrekeningen. GT (2019) geeft expliciet aan een verplichte consultatie te hebben als de controlerichting voor omzet niet gericht is op ‘volledigheid’. Accon avm (2019) geeft aan dat 16 van de 36 verplichte onderwerpen zijn vervallen, samengevoegd of ondergebracht bij de Compliance Officer. Daarbij hebben zij in oktober 2018 besloten een verplichte consultatie in te voeren voor de IT- auditaanpak in de controle, indien in de controle niet wordt gesteund op de IT- omgeving en geen IT-auditor is ingezet bij de beoordeling hiervan. KPMG (2019) geeft aan ‘Auditing standards consultations decreased due to a reduction in the scope of consultation requirements, in particular in relation to extended auditor reports.’  

In de bijlage is een overzicht van mogelijke consultatieonderwerpen opgenomen. De voorbeelden zijn met name gericht op (wettelijke) controleopdrachten. Aangezien de procedure ook betrekking heeft op NVKS-opdrachten is het raadzaam om ook voor die type opdrachten onderwerpen aan te wijzen voor consultatie.

Consultatieprocedure
Enkele OOB-accountantsorganisaties geven aan een verschil te maken tussen formele consultaties en ‘klankborden’. Bijvoorbeeld wordt bij BakerTilly (2019) in de consultatieprocedure onderscheid gemaakt tussen formele consultatie (adviezen met een bindend karakter) en informeel overleg. Ook andere kantoren schrijven over laagdrempelige informele afstemming of sparring (Mazars 2018/2019). BDO (2019) heeft in de procedure aanpassingen doorgevoerd met betrekking tot het onderscheiden van consultaties en het voeren van collegiaal overleg. De uitkomst van een formele consultatie heeft hierbij een bindend karakter. Op basis van wettelijke vereisten hebben de organisaties een escalatieprocedure indien de eindverantwoordelijke accountant het niet eens is met de uitkomst van de consultatie.

De consultatie begint bij de meeste OOB-accountantsorganisaties met het indienen van een memorandum door het controleteam. Daarin werkt het team volgens een vast stramien de specifieke casus uit. Dit memorandum maakt melding van de specifieke feiten, de regelgeving, de door het management van de klant voorgestelde verwerkingswijze in de verantwoording als het gaat om een verslaggevingsvraagstuk en de mening van het controleteam. De toegestane doorlooptijd van consultaties verschilt. Accon avm (2019) geeft aan dat als KPI een termijn van vijf werkdagen wordt toegepast.

Kwaliteit van de consultatie
Uiteraard dient de kwaliteit van de uitvoering van een consultatie gewaarborgd te zijn. Dit start met de uitvoering door personen die voldoende kennis, ervaring en tijd hebben. Enkele accountantsorganisaties werken daarnaast het het ‘vier-ogen-principe’ (o.a. BakerTilly 2019). De afwikkeling van de consultatie wordt hierbij door een tweede persoon beoordeeld. De timing kan voorafgaand aan de afwikkeling zijn of, zoals bij Mazars (2018/2019), na afwikkeling van de consultatie. Eventueel vindt dan aanvulling of correctie plaats.

Documentatie
Het stelsel van kwaliteitsbeheersing dient ervoor te zorgen dat de consultatie gedocumenteerd wordt. Voor wettelijke controleopdrachten is in artikel 17.2 Bta opgenomen dat de accountantsorganisatie ervoor zorgt dat de externe
accountant het onderwerp van de adviesaanvraag en het verkregen advies vastlegt. Voor NVKS-opdrachten geldt dat de adviesvraag, conclusies en de hieruit volgende acties, worden vastgelegd in het opdrachtdossier (artikel 12g NVKS).

Op basis van Standaard 220.24 dient de accountant de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op de consultatie op te nemen in de controledocumentatie. De documentatie dient voldoende compleet en gedetailleerd te zijn zodat deze bijdraagt aan het inzicht in:

• de kwestie waarover consultatie plaatsvond; en
• de uitkomsten van de consultatie, met inbegrip van alle genomen beslissingen, de basis voor die beslissingen en de wijze waarop de beslissingen zijn geïmplementeerd.

Hieruit volgt dat een eenvoudig ‘akkoord’ van de geconsulteerde ontoereikend is.

Waarborging van de naleving
De (accountants)organisatie zal waarborgen treffen dat de consultatieprocedure wordt nageleefd. Ter borging van de consultatieprocedure wordt hierna ingegaan op de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB), het intern kwaliteitsonderzoek (IKO) en een specifiek (compliance)onderzoek.

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling
Wettelijke controleopdrachten
Met ingang van 1 januari 2017 is artikel 19 Bta komen te vervallen en wordt voor de uitvoering van een OKB (ook bij niet-OOB controleopdrachten) verwezen naar artikel 8 EU Verordening nr. 537/2014. In de EU Verordening is opgenomen dat bij de OKB ‘elk verzoek om advies aan externe deskundigen en de tenuitvoerlegging van dit advies’ betrokken dient te worden. Derhalve dient sinds 1 januari 2017 bij elke OKB op wettelijke controleopdrachten uitgevoerde consultaties betrokken te worden.

Aanvullend gelden op dit moment dus nog de vereisten van NV COS 220.21. Deze hebben enkel betrekking op controleopdrachten bij OOB’s of van andere beursgenoteerde ondernemingen. Op basis hiervan dient de OKB’er onder andere na te gaan of ‘passende consultatie heeft plaatsgevonden over aangelegenheden die betrekking hebben op verschillen van mening of andere moeilijke of omstreden aangelegenheden’. Deze bepaling bestaat uit twee delen, namelijk de vraag of consultatie heeft plaatsgevonden indien dit noodzakelijk is geweest en of de ingediende consultatie passend is (alle relevante feiten en omstandigheden betrokken zijn). Dit betreft een ‘volledigheidsvraag’ die de OKB’er zal moeten beantwoorden. Aangezien Standaard 220.21 alleen van toepassing is op OOB’s (of van andere beursgenoteerde ondernemingen) geldt deze aanvullende vereiste niet voor wettelijke controle-opdrachten bij niet-OOB’s. Hier lijkt sprake te zijn van een leemte in de regelgeving omdat deze aanvullende vereiste wel geldt voor NVKS-opdrachten[3] (zie hierna).

NVKS-opdrachten
Voor een OKB van assurance- en hieraan gelijkwaardige opdrachten gelden aanvullende eisen van artikel 20 NVKS (hierna: NVKS-assurance-opdracht). Voor de overige NVKS-opdrachten gelden geen specifieke vereisten met betrekking tot de inhoud van de OKB. Daarnaast geldt dat de NVKS verplichten tot een OKB bij alle controleopdrachten van financiële overzichten bij OOB’s, bijvoorbeeld bij vrijwillige controles, controles van subsidieverklaringen en verzekerd belang-controles.

Afhankelijk of er een OKB wordt uitgevoerd op een NVKS-assurance-opdracht is de regelgeving vanuit de NVKS relevant en kunnen de vereisten vanuit Standaard 220 van toepassing zijn.

Op basis van de NVKS dient de OKB’er na te gaan of passende adviesvragen zijn gesteld en de daaruit voortvloeiende conclusies zijn beoordeeld. De OKB’er zal dus na moeten gaan of er aangelegenheden blijken die geconsulteerd hadden moeten worden en of de uitgevoerde consultaties toereikend zijn opgevolgd door de eindverantwoordelijke accountant. Hierbij zijn de aangewezen verplichte onderwerpen voor consultatie in het Kantoorhandboek een belangrijk aanknopingspunt.

Intern kwaliteitsonderzoek
Voor wettelijke controleopdrachten is het interne kwaliteitsonderzoek vereist op basis van artikel 9 VAO. Voor NVKS-opdrachten gelden de vereisten van artikel 22.1. In beide regelgeving zijn geen nadere vereisten opgenomen dat consultaties betrokken dienen te worden bij het intern kwaliteitsonderzoek. Echter volgt uit de doelstelling van het intern kwaliteitsonderzoek, of het stelsel van kwaliteitsbeheersing wordt nageleefd op opdrachtniveau, dat deze betrokken dienen te worden. De invulling hiervan zal daarmee gelijk kunnen zijn zoals hiervoor beschreven ten aanzien van de OKB.

Specifiek (compliance)onderzoek
Accountantsorganisaties hebben de mogelijkheid om een (periodiek) specifiek (compliance)onderzoek uit te voeren naar de naleving van de consultatieprocedure. Een dergelijk onderzoek kan voortkomen vanuit de wens tot kwaliteitsbeheersing of bijvoorbeeld vanwege waargenomen schendingen. Bij een dergelijk onderzoek zal de vraag betrokken worden of er passende adviesvragen zijn gesteld (volledigheid), of de geldende consultatieprocedure is nageleefd en of de uitkomsten toereikend zijn opgevolgd. Tevens kan bij dit onderzoek betrokken worden de vraag of degene die de consultatie uitgevoerd hebben de consultatieprocedure juist en volledig hebben toegepast.

Kwaliteitscirkel
De AFM constateert in haar onderzoek dat het met name ontbreekt aan een effectieve kwaliteitscirkel op de consultaties. De informatie die kantoren wel verzamelen heeft vooral het doel verantwoording af te leggen over de uitvoering van de consultatieprocedure en is niet gericht op de analyse van de uitkomsten. Het bestuur heeft hierdoor onvoldoende relevante (sturings-)informatie om inzicht te krijgen in de naleving van deze kwaliteitswaarborg om daarmee haar beleid te evalueren. De kwaliteitscirkel betreft een PDCA-cyclus:

• Het bestuur evalueert periodiek het vastgestelde beleid.
• Het bestuur neemt naar aanleiding van deze evaluatie kwaliteitsinitiatieven en/of maatregelen.
• Het bestuur monitort of deze kwaliteitsinitiatieven en/of maatregelen het gewenste effect hebben.
• Het bestuur stuurt bij indien de kwaliteitsinitiatieven en/of maatregelen niet het gewenste effect hebben.

Het is dus zaak om periodiek de juiste informatie te verzamelen en te analyseren.

Tot slot
Een consultatieprocedure levert niet vanzelf goede (controle)kwaliteit op. Een goede procedure is een randvoorwaarde om te komen tot een kwalitatief goede consultatie. Maar alles begint bij de accountant en zijn team die tijdig onderkennen dat een consultatie gewenst is en de procedure opstart. Of in de woorden van Ruud Dekkers: 'De grootste fout is de fout die je alleen maakt'[4].

Bijlage: overzicht van mogelijke consultatieonderwerpen
NB: onderstaand overzicht is geen volledige weergave van alle mogelijke consultatieonderwerpen.

Verslaggeving

• Wanneer in de jaarverslaggeving wordt afgeweken van de wet of Richtlijnen Jaarverslaggeving;
• Wanneer de jaarrekening is opgemaakt op basis van IFRS (IFRS-review);
• Bij complexe verslaggevingsvraagstukken of verslaggevingsvraagstukken waarbij geen (eenduidige) of slechts beperkte regelgeving voorhanden is;
• Als een rechtspersoon voor het eerst art. 2:408 BW toepast of indien de toepassing van art. 2:408 BW wordt beëindigd;
• Als een rechtspersoon voor het eerst art. 2:403 BW toepast of indien de toepassing van art. 2:403 BW wordt beëindigd;
• Wanneer gebruik wordt gemaakt van afgeleide financiële instrumenten (derivaten)/ toepassing van hedge-accounting;
• Wanneer in de jaarrekening van een rechtspersoon een overname is verwerkt;
• Wanneer er sprake is van een overname onder gemeenschappelijke leiding (interne verhangingen);
• Wanneer er indicaties zijn voor een bijzondere waardevermindering;
• Wanneer er waardering tegen actuele kostprijs wordt toegepast;
• Wanneer er sprake is van ernstige onzekerheid over de continuïteit van het geheel van de werkzaamheden van de rechtspersoon (of ‘close calls’);
• Wanneer discontinuïteit van het geheel van de werkzaamheden van de rechtspersoon onontkoombaar is;
• Als in de jaarrekening materieel foutenherstel wordt toegepast.

Controleverklaring

• Wanneer het voornemen bestaat een controleverklaring af te geven met een ander dan goedkeurend oordeel, dan wel een controleverklaring waarin een paragraaf ter benadrukking van (overige) aangelegenheden wordt opgenomen;
• Indien in de controleverklaring essentiële informatie moet worden opgenomen die door de onderneming niet in de toelichting bij de jaarrekening is opgenomen;
• Wanneer het voornemen bestaat een goedkeurende controleverklaring af te geven nadat in voorgaand jaar een controleverklaring van oordeelonthouding of met een beperking is afgegeven;
• Wanneer (vrijwillig) het voornemen bestaat een controleverklaring af te geven op basis van Standaard 701 (voorheen 702N);
• In geval van controleverklaringen die afwijken van de standaardvoorbeeldteksten.

Overige onderwerpen

• Indien de controlerichting voor omzet niet gericht is op ‘volledigheid’;
• Indien in de controle niet wordt gesteund op de IT- omgeving en geen IT-auditor is ingezet bij de beoordeling van de IT-auditaanpak;
• Indien er sprake is van een vermoeden van fraude (waaronder corruptie);
• Indien er sprake is van een mogelijke ongebruikelijke transactie in de zin van de Wwft;
• Indien het voornemen bestaat de (wettelijke)controleopdracht tussentijds te beëindigen;
• Wanneer een melding aan de minister in het kader van de WNT wordt gedaan;
• Wanneer er een verschil van inzicht is binnen het opdrachtteam dat niet door onderling overleg kan worden opgelost;
• Wanneer er een verschil van inzicht is tussen de eindverantwoordelijke accountant en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar;
• Wanneer er een verschil van inzicht is met de klant over de strekking van de controleverklaring of de toepassing van grondslagen voor de financiële verslaggeving.
• Indien een key assurance-partner of een ander senior lid van het assurance-team langer dan zeven jaar betrokken is bij de assurance-opdracht en de eindverantwoordelijke accountant van mening is dat er géén sprake is van een bedreiging van de onafhankelijkheid.