Het inzichtvereiste: de deur naar Personal Accepted Accounting Principles?

Het ‘inzichtvereiste’ wordt als het uitgangspunt beschouwd voor de jaarverslaggeving onder Titel 9 BW2. Het vereist dat de jaarrekening wordt opgesteld op basis van maatschappelijk aanvaardbare normen. Dit moet leiden tot een zodanig inzicht dat gebruikers een verantwoord oordeel kunnen vormen. Om dit inzicht te bereiken moet, indien nodig, worden afgeweken van wettelijke voorschriften. De deur naar Personal Accepted Accounting Principles?

Een bijdrage door drs. R.M. (Ruben) Altink RA

Prof. Langendijk merkt namelijk op dat deze verplichting tot afwijking, de derogatiebepaling,  ook wel als route wordt gebruikt voor creatieve verslaggevingsdoeleinden[1]. De vigerende regels staan dan schijnbaar de opsteller (of de accountant) van de jaarrekening niet aan en worden vervangen voor een eigen invulling. Maar is dat de doelstelling van de wetgever met deze bepaling? Dit artikel geeft achtergrondinformatie bij het inzichtvereiste. 

Inzichtvereiste
Het vereiste inzicht is beschreven in artikel 2:362 lid 1 BW. Op basis van de jaarrekening moet een verantwoord oordeel gevormd kunnen worden omtrent het vermogen en resultaat en, zover mogelijk, de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon. Onder de jaarrekening wordt verstaan het geheel van de enkelvoudige jaarrekening, bestaande uit de balans en de winst- en verliesrekening met toelichting, en de geconsolideerde jaarrekening indien de rechtspersoon een geconsolideerde jaarrekening opstelt. Het inzichtvereiste heeft betrekking op het geheel van de jaarstukken. Uit een recente uitspraak blijkt dat het evenwel mogelijk is dat geconcludeerd wordt dat een deel van de jaarstukken, bijvoorbeeld de enkelvoudige jaarrekening, niet het vereiste inzicht verschaft[2]. In deze situatie was elders uit de jaarstukken, namelijk uit de geconsolideerde jaarrekening, de informatie wel (deels) te herleiden. Desondanks was dit niet toereikend om aan het inzichtvereiste te voldoen.

Om aan het inzichtvereiste te voldoen kan het noodzakelijk zijn om af te wijken van de wettelijke voorschriften. Deze verplichting is opgenomen in artikel 2:362 lid 4 BW. De verplichting in lid 4 bestaat uit twee delen. Te weten de verplichting tot aanvulling van gegevens en de verplichting om af te wijken van de voorschriften. Beide verplichtingen gelden dus enkel indien het noodzakelijk is voor het verschaffen van het vereiste inzicht. In de volgende paragrafen wordt hier nader op in gegaan.

Verplichting tot aanvulling van gegevens
Dit vierde lid begint bewust met de verplichting om aanvullende gegevens te verstrekken indien dit voor het vereiste inzicht noodzakelijk is. Deze bepaling voorkomt een ‘luie’ houding bij opstellers van jaarrekeningen. Anders zouden zij zich kunnen beroepen op het feit dat iets niet voorgeschreven is in de voorschriften. Dus wanneer gegevens noodzakelijk zijn voor het inzicht, dan dienen deze opgenomen te worden in de jaarrekening. Ongeacht of dit specifiek is voorgeschreven. Blijkens de Memorie van Toelichting[3] verwacht de wetgever dat dit ‘dikwijls’ zal gaan plaatsvinden. De wettelijke voorschriften kunnen in die zin als een minimumpositie worden beschouwd. Overigens geldt niet voor elk bijzonder voorschrift dat aanvullende gegevens vereist kunnen zijn ten behoeve van het geven van het vereiste inzicht. Voor door de wetgever opgenomen uitputtende regelingen geldt dit niet (anders zou de regeling nooit limitatief kunnen zijn).

De aanvulling van ‘gegevens’ is breed te interpreteren. Het behelst alle soorten van toelichtingen, beschrijvingen, overzichten, samenvoegingen, etc.

Verplichting tot afwijking van voorschriften
Deze verplichting geldt enkel indien het (wel) volgen van de voorschriften niet zal leiden tot het vereiste inzicht. Daarbij zal eerst onderzocht en geconcludeerd moeten zijn dat het, hiervoor benoemde, aanvullend verstrekken van gegevens 1. niet mogelijk is of 2. alsnog niet leidt tot het vereiste inzicht[4]. In de Memorie van Toelichting wordt aangegeven dat hier ‘soms’ sprake van kan zijn. Dit ‘soms’ kan vertaald worden naar ‘in uitzonderingsgevallen’ zoals opgenomen in de Richtlijn 2013/34/EU[5][6]. Het had voor de hand gelegen dat deze terughoudendheid in de wettekst zelf was opgenomen en niet enkel uit de Memorie van Toelichting zou blijken[7]. Daarbij heeft de opsteller van de jaarrekening een motiveringsverplichting (in de jaarrekening!)[8]. Merk op dat er een concrete motivering wordt verlangd, een eenvoudige vermelding of enkele verwijzing naar artikel 2:362 lid 4 BW kan niet volstaan. Er wordt dus het volgende verwacht: een vermelding van welk voorschrift er wordt afgeweken, een concrete motivering waarom het volgen van het voorschrift niet leidt tot het vereiste inzicht, een vermelding van de wel gevolgde verantwoordingswijze en de eventuele invloed van de afwijking op het vermogen en resultaat. Dit leidt ertoe dat in geval van het afwijken van voorschriften er duidelijke informatie wordt opgenomen waaruit de context van de afwijking blijkt. Nagenoeg altijd zullen er naast het afwijken van een voorschrift ook aanvullende gegevens verstrekt moeten worden om alsnog het vereiste inzicht te verkrijgen.

Voor het ruim toepassen van zelfgekozen principes (de Personal Accepted Accounting Principles) is dus geen ruimte. Enkel als deze daadwerkelijk noodzakelijk zijn en bijdragen aan vereiste inzicht voor gebruikers van de jaarrekening. Opstellers van jaarrekeningen en (controlerend) accountants zullen derhalve niet lichtzinnig moeten omgaan met het afwijken van de voorschriften!